【原创】《商业银行委托贷款管理办法》下委托贷款的涉税处理

游戏多 2019-10-15



  2018年1月5日中国银监会为弥补监管短板对委托贷款业务进行全面、系统的规范,出台了《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》(中国银行业监督管理委员会银监发〔2018〕2号)(下称《办法》),《办法》的出台不仅为商业银行办理委托贷款业务提供了制度依据,也为委托贷款相关的涉税业务提供了解决问题的新思路。

  《办法》规定,所称委托贷款,是指委托人提供资金,由商业银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款,不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。同时明确委托贷款业务是商业银行的委托代理业务。商业银行应按照“谁委托谁付费”的原则向委托人收取代理手续费。商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项三方签订委托贷款借款合同,不承担信用风险。委托资金来源是委托人有权自主支配的资金,并按合同约定及时向商业银行提供。


划重点

  ●资金提供方是委托人的自有资金,需要交给银行专户,不是银行的资金。

  ●三方签订的是委托贷款借款合同,但银行在其中只是代理服务,代为发放,协助监督作用,不是借出款项的一方。

  ●商业银行向委托人而不是借款人收取代理手续费。


  以下是涉税处理的分析。


增值税

  1、委托人涉及的是按什么税目计税及开票问题

  根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。因此,委托方将资金通过银行提供给借款人使用取得的利息收入,属于销售贷款服务,应缴纳增值税。

  如果委托人为小规模纳税人,应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额,依3%的征收率计缴增值税。从2019年1月1日,月销售额不超过10万元(按季纳税30万元)可以享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。如果委托人为一般纳税人,应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额,依6%的税率计算销项税额。

  委托人取得利息收入增值税纳税义务发生时间为,发生贷款行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人提供贷款服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务完成的当天。

  根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(六)项规定,对购入的贷款服务不能抵扣进项税,因此实务中不建议开具增值税专用发票给借款人。

  2、借款人涉及的是支付的利息可否抵扣进项税问题

  借款人属于接受贷款服务方。借款人为小规模纳税人的,不涉及进项抵扣;如为一般纳税人,购进贷款服务不得抵扣进项税额,因此不建议取得增值税专用发票。

  3、商业银行涉及的是按什么税目计税及开票问题

  财税〔2016〕36号附件一所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定,直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。经纪代理服务,是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。因此,商业银行提供委托贷款服务取得的手续费收入,属于提供金融代理取得的收入,应按“经纪代理服务”缴纳增值税,而不是按照“金融服务——直接收费金融服务”缴纳增值税。

  4、手续费处理涉及进项是否可以抵扣问题

  根据财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定,纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

  在《办法》实施前,商业银行通常向借款人收取手续费,而根据《办法》,商业银行改为向委托人收取代理手续费,实务中委托人会再向借款人收回这笔手续费,当委托人向商业银行支付这笔手续费时,商业银行不是贷款人,委托人支付的手续费可以抵扣进项税。当委托人向借款人收取手续费时,属于提供贷款服务的价外费用,一并按贷款服务缴纳增值税并开具普通发票;而借款人属于接受贷款服务向贷款人支付的与该笔贷款直接相关的手续费,借款方不可以抵扣进项税。

  即便是委托人不再向借款人收回这部分手续费,那么也会因为银行收取这部分手续费而会把手续费成本加在利息当中,同样,借款人也不能抵扣进项税,这与营改增的政策是相符合的,避免因以收取手续费等名义支解利息收入的增值税应税销售额。


所得税

  1、委托人涉及的是收入的确定问题

  委托人如为企业,根据《企业所得税法实施条例》第十八条的规定确认为利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

  委托人如为个人独资企业或者合伙企业,取得的委托贷款利息收入不需并入企业的经营收入,而是单独作为投资者个人或企业取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。委托人如为个人按利息、股息、红利所得计算个人所得税。

  2、借款人涉及的是利息支出扣除的问题

  委托贷款合同虽然涉及到银行,但委托贷款涉及的借款人与贷款人均不是商业银行,根据《企业所得税法实施条例》规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。也就是说,借款方的利息支出,超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,不得税前扣除。

  企业根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定,在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

  如果借款人和委托人属于关联方,借款人的利息支出税前扣除满足前两个要求外,还应按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定进行处理。即除非借款方能够按照税法及其实施例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者借款方的实际税负不高于境内关联方的以外,借款方的利息支出受关联方债权性投资与其权益性投资比例2:1的限制。

  3、商业银行涉及的是收入的确定问题

  委托贷款业务中,受托人商业银行实际上不是资金借贷双方中的任何一方,其就取得的经纪代理服务手续费收入申报企业所得税。


土地增值税

  《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定,与房地产开发项目有关的财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和的10%以内计算扣除。

  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第三条房地产开发费用的扣除问题规定,(一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。”

  根据以上政策,利息支出如果能够按项目分摊并能提供金融机构证明的,据实扣除,但不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如果不能提供金融机构证明或者不能按项目分摊利息的,按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

  对于委托贷款,因不能取得金融机构证明,实质上属于非金融企业间的借款,应按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。



印花税

  在《办法》实施之前,《贷款通则》规定,贷款分自营贷款、委托贷款和特定贷款。其中,委托贷款,系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金,由贷款人(即受托人)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人(受托人)只收取手续费,不承担贷款风险。因此,委托贷款也是银行货款的一种形式。通常认为委托贷款合同的表现形式主要有两种:双方协议的委托贷款和三方协议的委托贷款。

  双方协议的委托贷款由资金提供人(委托人)与银行(受托人)签订的委托合同及银行(受托人、贷款人)与借款人签订的借款合同构成,委托人与受托人、贷款人与借款人的权利义务分别在两个合同中约定;三方协议的委托贷款则由一个合同构成:资金提供人(委托人)、银行(受托人、贷款人)与借款人的权利义务均在一个合同中约定。

  印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。对于不在列举范围内的凭证,不涉及印花税。印花税税目税率表中的借款合同,是指银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十四条规定:“在代理业务中,代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同,凡仅明确代理事项、权限和责任的,不属于应税凭证,不贴印花。”

  因此,对于双方协议的委托贷款合同,委托方与银行签订的委托合同不属于应税凭证,不贴花。而银行与借款人签订的借款合同,银行与借款人均应按“借款合同”贴花,依借款金额万分之零点五贴花。

  对于三方协议的委托贷款,该合同实际上约定了两个事项:委托事项和贷款事项。该委托贷款合同属于借款合同,立合同人应按借款合同贴花。立合同人为借款合同的当事人,应当是对借款合同有直接权利义务关系的单位和个人,不包括保人、证人、鉴定人。同时根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)文件第六条的规定,借款合同仅就由金融单位与使用单位贴花。因此,作为签订委托贷款合同的三方,委托方、银行和借款方中,只有银行和借款方就借款事项拥有直接权利义务关系,应作为立合同人(合同当事人),按“借款合同”依借款金额万分之零点五贴花;而委托方持有合同但不属于当事人,不需要贴花。

  上海市曾经发文明确过,但在2009年废止后,委托货款合同如何贴花又成了不明确的问题。原规定如下:

  《关于本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题的通知》(沪税地〔1991〕121号)(注:《上海市国家税务局、上海市地方税务局关于公布废止或失效的税收规范性文件目录的通知》(沪国税法〔2009〕9号)宣布废止。)规定 :

  经请示国家税务局地方税管理司同意,现对本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题,作如下规定:

  一、银行使用的委托贷款合同(协议),均属金融机构与借款单位签订的借款凭证。根据国家税务局国税发〔1991〕155号文件第六条的规定,应当由银行和借款单位就各自所持的一份凭证贴花,其他签约人不贴花。

  二、银行与委托单位签订的委托贷款协议书,则应作为仅明确委托、代理关系的凭证,按照国家税务局国税发〔1991〕155号文第十四条的规定,不属于列举征税的凭证,不贴印花。

  《办法》实施以后,这个问题不再是争议问题了,根据《办法》的规定,委托人、商业银行、借款人三方签订的是委托贷款借款合同,银行在其中只是代理服务,代为发放,协助监督作用,不是借出款的一方,仅负责代理事项,仅有代理的权限和责任,因此不需要贴花,而委托人与借款人双方均不是金融组织的,也不属于借款合同的印花税纳税人,双方也不需要贴花。


账务处理

  《企业会计准则应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定:

  1303 贷款

  一、本科目核算企业(银行)按规定发放的各种客户贷款,包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

  ……

  企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项,可将本科目改为“1303 委托贷款”科目。

  委托人委托商业银行对借款人的贷款,应通过“委托贷款”科目核算。

  委托人发放贷款时:

  借:委托贷款——本金

   贷:银行存款

  支付银行委托贷款手续费:

  借:财务费用

   贷:银行存款

  按月计提利息:

  借:应收利息

   贷:利息收入

  收回发放的贷款:

  借:银行存款

   贷:应收利息

   贷:委托贷款


  作者系每日税讯精选微信公众号特约撰稿人


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